21 mayo, 2014

La Reforma Tributaria no es inconstitucional (Parte IV)

Ayer comenté una columna (aquí), crítica de la constitucionalidad de la reforma tributaria, que debido a la mala calidad de su escritura y a la pobreza de su argumentación jurídica daba a entender que se trataba de una persona de escasa figuración pública, no preparada para la discusión en serio de problemáticas de alta envergadura. Y, paradojalmente (o quizás no tanto) se trataba del Director Ejecutivo de Libertad y Desarrollo.


Hoy comentaré una columna escrita por el abogado y profesor de derecho tributario Ricardo Walker (aquí). Si bien cuando anuncié esta serie de posteos no sabía de la existencia de esta columna, me fue dada a conocer a través de "las redes sociales" por un colega abogado, y he considerado que vale la pena discutir sus argumentos debido a que presenta un ángulo de crítica distinto al contenido en las otras. Y, si bien a mi juicio no logra probar satisfactoriamente que la Reforma sea inconstitucional en aquello que discute, hay que reconocer que, a diferencia de la columna de Luis Larraín, su escritura y contenido está a la altura de lo que uno debiera esperar de un profesional.


El argumento del profesor Walker gira, nuevamente, en torno a la figura de la renta atribuida. Ella me permitirá ahondar en lo dicho ayer sobre esta creación conceptual contenida en la Reforma. Parte importante de la discusión sobre la Reforma ha girado en torno a la eliminación del Fondo de Utilidades Tributarias (FUT), el cual permite a las empresas no pagar impuestos por ciertas utilidades obtenidas en un año fiscal que no eran distribuidas a sus socios. El objetivo declarado de dicho Fondo era incentivar la inversión en un contexto económico muy específico (como dice el Mensaje Presidencial que acompaña al Proyecto de Ley de Reforma Tributaria, en su página 7, al momento de la creación del FUT en 1984 el financiamiento de la inversión era imposible tanto en el interior, ya que los bancos estaban congelados por la crisis que los había afectado, como en el exterior, debido al no pago de la deuda externa). El problema no sólo es que dicho contexto cambió (se fortaleció la banca y el mercado de capitales interno, cesó la mora en el pago de la deuda externa, y Chile se integró al mercado internacional de capitales en condiciones muy favorables debido a su bajo riesgo-país), sino además que el FUT se transformó, como se ha observado, en un mecanismo de elusión y evasión tributaria.


La Reforma Tributaria suprime la lógica subyacente al FUT. Según dice el Mensaje Presidencial, "a partir de la operación renta 2018, los dueños de las empresas deberán tributar por la totalidad de las utilidades de sus empresas y no sólo sobre las utilidades que retiran. El sistema operará en base devengada". "Renta devengada" es, según el Servicio de Impuestos Internos (SII), "aquella renta sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y de que constituya un crédito para su titular". Entonces, en resumen, el impuesto que le corresponderá a cada socio en razón de las utilidades producidas por la empresa durante el año fiscal se calculará sobre la base de la parte de las utilidades que le correspondan, con independencia de que dichas utilidades le hayan sido efectivamente entregadas o no. Eso significa eliminar el FUT.


Ahora bien, eliminar el FUT supone ver qué hacer, para efectos de la tributación, con las utilidades de la empresa. El nuevo artículo 14 contenido en el Proyecto de Ley resuelve esta interrogante. Simplificando un poco la explicación ofrecida por el Centro de Estudios Tributarios (CET) de la Universidad de Chile (aquí), a partir del 2018 los socios, accionistas y empresarios deberán tributar por aquellas rentas de la empresa que, "según el proceso de determinación de la renta líquida imponible", correspondan a utilidades. Si no hay utilidades, no hay tributación.


Hasta ahí, todo bien. Pero, ¿cómo se determina cómo devengarán dichas utilidades, es decir, como se atribuirán o imputarán a cada contribuyente? De acuerdo al artículo 14, Nº 3, b) del Proyecto, el SII podrá "impugnar fundadamente" la atribución acordada por los socios, "atribuyendo la renta de acuerdo a la forma en que ésta se habría distribuido o asignado en condiciones normales de mercado, es decir, en la forma que hayan o habrían acordado u obtenido partes independientes en condiciones y circunstancias comparables, considerando por ejemplo, las funciones o actividades efectivamente asumidas o llevadas a cabo por los socios en el desarrollo del giro de la sociedad u otros elementos de juicio". También podrá impugnar fundadamente cuando se haya incorporado directa o indirectamente en la sociedad respectiva a alguna persona relacionada con alguno de los socios (por ejemplo, su cónyuge o conviviente, sus ascendientes o descendientes, y sus parientes colaterales hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, entre otros), "y el Servicio establezca que dicha incorporación se ha llevado a cabo con el fin de disminuir la renta atribuida que hubiera correspondido al o los socios, comuneros o accionistas de que se trate, de no mediar tales incorporaciones".


Hay que decir que lo que hace el SII, de acuerdo a la terminología propia del derecho público en general, no es impugnar la atribución hecha por los propios socios, sino anularla y recalificar jurídicamente. Dicha recalificación jurídica, por supuesto, involucra una evaluación jurídica de diversos hechos, tales como "las funciones o actividades efectivamente asumidas o llevadas a cabo por los socios en el desarrollo del giro de la sociedad". Esto no es algo muy distinto de lo que hace, por ejemplo, un Inspector del Trabajo cuando verifica la existencia de una relación de subordinación y dependencia, y en consecuencia de un vínculo laboral, a partir de determinados hechos, tales como el cumplimiento de un horario de trabajo o el cumplimiento regular de órdenes e instrucciones.


Pero esto es lo que molesta a Walker. Para él, los mecanismos de renta atribuida intentan "anular la libertad contractual" de dos maneras. Primero, "obligando a los contribuyentes a organizar y llevar a cabo sus negocios de la forma que tributariamente sea más beneficiosa para el Estado". Sobre esto no cabe sino decir que ello es efectivo respecto de todo sistema tributario para el que la evasión y la elusión sean negativas. Segundo, obligando a los contribuyentes a "adecuar sus conductas a la voluntad de las autoridades fiscalizadoras de los tributos". Aquí está la médula de su argumentación. Según ella, los contribuyentes tienen un derecho "a organizar sus actividades en condiciones jurídicamente previsibles, esto es, con los efectos que el ordenamiento jurídico, y no la autoridad administrativa establezca". Y tal previsibilidad se alcanzará "cuando el contenido de la propia norma impida la existencia de un margen de apreciación por la administración que acentúe la incertidumbre". Si el problema era la elusión o cualquier otra forma de simulación, a juicio de Walker, lo que corresponde es emplear las "normas que permiten impugnar contratos y negocios cuando ellos sean artificiosos, como asimismo, para recalificarlos cuando los elementos que los distinguen sean los propios de otro contrato o negocio", y cuya aplicación "la hace un juez en una sentencia -no un funcionario del Servicio en un proceso administrativo" empleando "elementos objetivos, y no otros íntimos, subjetivos o relativos".


Ahora bien, esta argumentación sobre la supuesta inconstitucionalidad de la Reforma Tributaria parece sacada del siglo XIX, por su enemistad ciega contra Estado Administrador. Ella es ciega porque su contraste entre las potestades administrativas de calificación y la certeza jurídica es insensible al contexto epocal, histórico, en que vivimos hoy en día, caracterizado por la gran complejidad de los fenómenos regulados. En la sociedad del riesgo, la primera línea de implementación de los valores del Estado constitucional, social y democrático de Derecho le corresponde al Estado Administrador. Pero dicha primera línea está complementada por el rol supletorio que le corresponde a la revisión judicial. Serían aceptables los reclamos de Walker sobre los peligros que corren "la legalidad del tributo", "la seguridad jurídica", y la "observancia del derecho" si la primera línea, el Estado Administración, no tuviese controles profesionales, independientes e imparciales. El problema, lo que hace falaz a su queja, es que dichos controles sí existen.


No sólo existe el derecho genérico a la acción, contemplado como garantía constitucional en el artículo 19 Nº 3 de la Constitución y operativizado mediante la reglamentación del juicio ordinario contenida en el Código de Procedimiento Civil y otros cuerpos legislativos. Y no sólo existe la acción constitucional de protección contenida en el artículo 20 de la Constitución. Más específicamente, el Código Tributario le concede al imponente (aquí) una acción especial de tutela de derechos constitucionales económicos (libertad económica, no discriminación arbitraria, y propiedad) de la cual conocen y resuelven los tribunales tributarios y aduaneros. Por otro lado, y respecto del mecanismo de atribución de renta, hay que señalar que el artículo ya identificado del Proyecto de Reforma Tributaria establece que el contribuyente cuya atribución el SII hubiese impugnado "podrá reclamar de la liquidación, giro o resolución en que el Servicio haya atribuido rentas" de acuerdo al procedimiento general establecido en el Libro III del Código Tributario. No está de más decir que la creación de dichos tribunales, que entraron en vigencia el 2010, fue una de las más grandes reformas en materia de jurisdicción contencioso administrativa de las últimas décadas.


¿Involucra la dinámica entre la primera línea administrativa y la revisión judicial la posibilidad de error, de mala aplicación de la ley, de discrecionalidad? Por supuesto. Lo que ocurre es que en esto, tal como en muchas otras cosas, el derecho hace una elección de cara a la incertidumbre y opta como default por aquello que se releva como más beneficioso para el bienestar colectivo. Es lo mismo que ocurre con el derecho penal liberal, donde el principio de presunción de inocencia lleva a que sea más probable dejar suelto a un culpable que preso a un culpable (al menos, esa es la lógica del sistema). El default más beneficioso es que primero intervenga la Administración, más rápida en su gestión, y después la judicatura, y sólo en aquellos casos en que alguien estime agraviados sus derechos. Además, habría que agregar que, tal como la única forma de prevenir los accidentes (de auto, por ejemplo) es reduciendo a cero la actividad riesgosa (transitar en auto), la única forma de prevenir toda mala actuación de la Administración es suprimir la Administración (la fantasía ideológica de muchos juristas de derecha).


Ahora, ¿por qué Walker afirma que la calificación no se realizará mediante "elementos objetivos" sino mediante "otros íntimos, subjetivos o relativos"? ¿Porque la recalificación del SII buscará determinar las "condiciones normales de mercado", es decir, la forma en que "habrían acordado u obtenido partes independientes en condiciones y circunstancias comparables"? El problema de la objeción de Walker (asumiendo que su crítica se refiere a este aspecto de la Reforma, cosa que él mismo no aclara… su crítica es "al voleo") es que, si le hacemos caso, entonces el derecho debiera prescindir de todo concepto jurídico abierto, desde "buen padre de familia" hasta "orden público". Los conceptos jurídicos abiertos, debido a su flexibilidad, permiten una adaptación más sencilla a los sutiles y grandes cambios en el fenómeno regulado. Como contrapartida, todo concepto jurídico abierto representa, a través de la abstracción conceptual y normativa que involucra, un abandono de la certidumbre que ofrecen las definiciones ostensivas. Esto ya lo observó Carl Schmitt en 1934 (aquí), regocijándose de las consecuencias negativas que la proliferación de conceptos jurídicos abiertos representaba para las aspiraciones del pensamiento jurídico positivista. "Pero la seguridad, la certeza, la fijeza, la cientificidad rigurosa, la previsibilidad de funcionamiento y todas las demás cualidades y excelencias 'positivas' no eran en realidad excelencias propias de la 'norma' legal y del precepto humano, sino sólo de la situación normal, relativamente estable en el siglo XIX, de un Estado que tenia su centro de gravedad en la legislación, es decir, de un sistema de legalidad de un Estado legislativo", concluía Schmitt.


Ahora, seguramente a Walker le preocupa más la seguridad jurídica en el presente que las consideraciones históricas de Schmitt. Así y todo habría que responderle, junto con aquel, que la predictibilidad no pasa por abolir el uso de cláusulas jurídicas abiertos, pues "[n]i la legislación ni la jurisdicción podrían hoy prescindir de ellas". Ni siquiera el derecho civil lo hizo en su época. Mucho menos el derecho económico, lleno de ellos. Es más, lo que se está autorizando al SII a hacer, a determinar condiciones de mercado ideales en la contratación, es un ejercicio en el cual hay sobrada experticia en nuestro propio país. Es lo que hacen habitualmente los procesos de fijación de precios en mercados concentrados, así como lo que hacen habitualmente quienes persiguen los atentados a la libre competencia.


En este caso, el contenido de las reglas de mercado "de referencia", y la estabilidad en los criterios empleados para su determinación, habrán de ser construidas mediante un diálogo entre los contribuyentes, el SII y los tribunales tributarios. Suena complejo, y conlleva costos; pero es la realidad de un Estado apropiado para cumplir con sus responsabilidades en la era de la sociedad del riesgo.

1 comentario:

Raul Letelier dijo...

Excelente.
Por otra parte, el hacer un contrato para evadir un determinado impuesto no torna nulo el respectivo contrato y de hecho puede producir RESPECTO DE LAS PARTES, todos sus efectos.
Otra cosa es que ese contrato vincule al Estado para efectos tributarios. Este último es Derecho Público y como tal puede perfectamente desconocer los acuerdos realizados entre las partes entendiendo como utilidad una cosa distinta de aquella que las partes pretenden hacer entender.
Por otra parte, es muy correcto lo indicado en materia de control contencioso-administrativo. Existiendo este nada obsta a que la acción administrativa se desarrolle utilizando estándares y no reglas. El estándar logra captar muchas más defraudaciones y elusiones y la revisión judicial permite controlar la razonabilidad del uso de aquel estándar.
Este tipo de regulación pretende insertar en la operatividad del derecho una lógica basada más bien en la buena fe que una tipicidad cuasipenal.
En buenas cuentas, detrás de todo hay una imagen muy gráfica: Pague el impuesto que corresponde a su utilidad real. ¿Tiene dudas acerca de si algo es o no utilidad? Pregunte primero a la autoridad y luego declare.